E-Yaklaşım / Aralık 2023 / Sayı: 372
I- GENEL AÇIKLAMA
İşletmede yabancı kaynak kullanılması halinde bu kaynaklar için katlanılan giderler dönem kazancını etkiler. Söz konusu giderler mali karın tespitinde yabancı kaynağın kullanım yerine bağlı olarak sabit kıymet veya stok maliyetine eklenir ya da doğrudan gider olarak dikkate alınır.
Maliyet bedeli Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 262. maddesinde “Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır. Aynı maddede iktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarının; emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar, diğer iktisadi kıymetlerde ise iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı ile söz konusu kredilere ilişkin giderlerin maliyet bedeline ekleneceği hükme bağlanmıştır. Faiz giderleri ile kur farklarının diğer kısımlarının da maliyet bedeline dahil edilmesi veya genel giderler arasında gösterilmesi mükelleflerin tercihine bırakılmıştır.
Finansman gider kısıtlamasında ise bu giderlerin bir bölümünün matrahtan indirilmesi kabul edilmeyerek, kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınmaktadır. Vergi sistemimizde ilk defa 4008 sayılı Kanunla getirilen hükümlerle 01.01.1995 tarihinden başlayarak, finansman giderlerinin bir bölümünün matrahtan indirilmesi engellenmiş ve bu uygulama 01.01.2004 tarihine kadar devam etmiştir.
Finansman gider kısıtlamasına ilişkin son düzenleme ise 6322 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun 41 ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddelerine eklenen hükümlerle yapılmıştır. Söz konusu hükümlerin 01.01.2013 tarihinden itibaren uygulanması öngörülmekle birlikte, yapılan düzenlemede yer alan oran belirlenmediği için uygulama hemen hayatiyet kazanmamıştır([1]). Anılan oran 3490 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile % 10 olarak belirlenmiş ve söz konusu Karar 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir([2]). Finansman gider kısıtlamasına ilişkin uygulama esasları, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:18) ile açıklanmıştır([3]).
6322 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırım maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının % 10’luk kısmı KKEG olarak kabul edilmiştir.
Finansman gider kısıtlamasının uygulanıp uygulanmayacağı, yabancı kaynakların öz kaynakları aşıp aşmadığına göre belirlenecek ve yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan mükellefler aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırım maliyetine eklenenler dışında kalan finansman giderlerini kısıtlamaya tabi tutacaktır.
Gider kısıtlaması kapsamında olup bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak karşılaştırması yaparak, finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edeceklerdir. Önceki geçici vergilendirme dönemlerinde finansman gider kısıtlaması şartlarını taşımayan mükellefler, şartların oluştuğu geçici vergilendirme döneminden itibaren finansman gider kısıtlamasına tabi olacaktır.
Yıllık dönemde; hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço, özel hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas alınacaktır.
Yazıda VUK’un 262. maddesi gereğince maliyet bedeline eklenen finansman giderlerinde kısıtlama uygulaması üzerinde durulmuştur.
II- MALİYET BEDELİNE EKLENEN FİNANSMAN GİDERLERİNDE UYGULAMA
A- YATIRIM MALİYETİNE EKLENEN FİNANSMAN GİDERLERİ
Yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurlarından yatırım maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışında tutulmuştur. Yatırım ise ilgili duran varlık kullanılmaya hazır hale gelinceye kadar yatırım projelerine ilişkin olarak “yapılmakta olan yatırımlar” hesabında izlenen tutarlar da dahil olmak üzere her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi kıymetleri ifade etmektedir. Görüldüğü üzere yatırım kavramının kapsamı oldukça geniş belirlenmiştir. Teşvik belgeli komple yatırım yapılması yanında, tek başına bir amortismana tabi kıymet alınması hali de yatırım olarak kabul edilmiştir.
VUK’un 262. maddesi ve bu maddeye ilişkin VUK Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu ya da mükellefin tercihine bağlı olarak yatırım maliyetine eklenen finansman giderleri kısıtlamaya konu olmayacaktır.
Yatırım finansmanında kullanılan yabancı kaynaklar, öz kaynak yabancı kaynak karşılaştırmasında yabancı kaynaklara dahil edilecek ve gider kısıtlaması yapılması gerekiyorsa, yatırım maliyetine eklenen finansman giderleri dönem finansman giderlerinden düşülerek, öz kaynakları aşan yabancı kaynaklara isabet eden ve KKEG olarak dikkate alınacak finansman gideri tutarları hesaplanacaktır.
B- EMTİA MALİYETİNE EKLENEN FİNANSMAN GİDERLERİ
