E-Yaklaşım / Ocak 2024 / Sayı: 373
I- GENEL AÇIKLAMA
Yatırımlara sağlanan vergisel teşviklerin başında yatırımlardan elde edilen kazançların indirimli oranla vergilendirilmesi gelmektedir. Bu konudaki düzenleme Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 32/A maddesinde yapılmıştır. Bu uygulama yatırım harcamaları üzerinden yatırıma katkı tutarı hesaplanması ve yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar yatırımdan elde edilen kazancın indirimli oranla vergilendirilmesi esasına dayanmaktadır. Yatırıma katkı tutarı ise indirimli vergi uygulamasından yararlanacak yatırım harcamaları toplamına teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı oranı uygulanarak hesaplanmaktadır.
KVK’nın 32/A maddesinin ilk halinde indirimli vergi uygulamasının başlangıcı yatırımın tamamlanıp, yatırımdan kazanç elde edilmesi koşuluna bağlanmıştı. Bu düzenleme yatırım harcaması yapıldıktan sonra yatırıma katkı tutarının tamamından yararlanılması için gerekli olan süreyi uzatmıştır. Bu nedenle KVK’nın 32/A maddesinde yatırım tamamlanmadan yatırıma katkı tutarının kullanılmasını sağlayacak ve yatırıma katkı tutarının tamamından yararlanılmasının uzun süre almasının etkilerini giderecek düzenlemeler yapılmıştır.
Bu düzenlemelerin ilki 6322 sayılı Kanun’un 39. maddesi ile KVK’nın 32/A maddesinde yapılan değişikliktir([1]). Bu düzenlemeyle indirimli vergi oranının, yatırım aşamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara da uygulanması sağlanmıştır. Yatırım aşamasında indirimli vergi oranı uygulaması, yatırımcının diğer faaliyetlerinden kazanç elde etmesi halinde söz konusudur ve yatırımın türüne göre toplam yatırıma katkı tutarının belirlenen oranı ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarı ile sınırlandırılmıştır.
6745 sayılı Kanun’un 66. maddesi ile KVK’nın 32/A maddesinde yapılan bir başka değişiklikle de yatırıma katkı tutarının endekslenmesi olanağı getirilmiştir. Yatırımın tamamlanması koşuluyla, indirimli vergi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarının, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınması sağlanmıştır([2]).
Son olarak 7338 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle; 01.01.2022 tarihinden itibaren yapılacak yatırım harcamalarına uygulanmak üzere, yatırıma katkı tutarının %10’luk kısmının, kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı takip eden ikinci ayın sonuna kadar talep edilmesi şartıyla, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç olmak üzere tahakkuk etmiş diğer vergi borçlarından terkin edilmek suretiyle kullanılabilmesi imkanı getirilmiştir([3]).
İndirimli kurumlar vergisi yatırım aşamasından başlayarak, toplam yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar uygulanır. Bu kapsamda yatırım aşamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç, daha sonra yatırımın faaliyete geçtiği yıl elde edilen kazanç, katkı tutarına ulaşılması için yeterli olmazsa, kalan kısım için sonraki yıllarda da toplam yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oran uygulanmasına devam edilir. Bu nedenle indirimli vergi uygulamasında süre sınırlandırılması yapılmamıştır.
Mükellefin bir yatırımı varsa uygulamanın nasıl olacağı açıktır. Ancak birden fazla teşvik belgeli yatırım yapılması ve devam eden yatırımlarla, tamamlanmış olmakla birlikte yatırıma katkı tutarının tamamından yararlanılmamış yatırımların bir arada bulunması halinde önceliğin hangi yatırıma verilerek indirimli vergi uygulanacağı hususu özellik arz etmektedir.
II- İNDİRİMLİ VERGİ UYGULAMASINDA ÖNCELİK SIRASI
A- GENEL OLARAK
Sadece bir yatırım olması halinde uygulama açıktır. Yatırıma başlanan dönemden itibaren mükellefin diğer faaliyetlerden elde ettiği kazancı varsa, bu dönem için öngörülen sınırlar dahilinde indirimli vergi uygulanır. Yatırım döneminde bu dönem için öngörülen yatırıma katkı tutarının tamamından yararlanılmamışsa, kalan tutardan faaliyet döneminde yararlanılır ve uygulama toplam yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar devam eder.
Yatırım döneminde bu dönem için öngörülen yatırıma katkı tutarının tamamından yararlanılması, hem diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca hem de yatırım itibariyle bu dönem için belirlenen sınırlara bağlıdır. Bununla birlikte bu aşama için bazı yatırımlar yönünden daha farklı düzenlemeler yapılmıştır. Örneğin imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu: 15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 01.01.2017-31.12.2022 tarihleri arasında gerçekleştirilen yatırım harcamaları için vergi indirimi desteğinde uygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, vergi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere, teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmaksızın uygulanmıştır.
Yatırım aşamasında yatırıma katkı tutarının tamamından yararlanılması öngörülmüş ve bu aşamada yatırıma katkı tutarının tamamından yararlanılmışsa, faaliyet aşamasında indirimli vergi oranı uygulanmaz. Ancak yatırım aşamasında katkı tutarının bir bölümünden yararlanılması öngörülmüş veya diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç bu dönem için öngörülen katkı tutarının tamamından yararlanılması için yeterli olmamışsa kalan yatırıma katkı tutarından faaliyet aşamasında yararlanılır.
Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç yoksa indirimli vergi yatırım kısmen veya tamamen tamamlanıp, kazanç elde edilmeye başlandıktan sonra uygulanır.
Yatırımın tamamlanması koşuluyla, indirimli vergi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınabilir.
B- BİRDEN FAZLA TEŞVİK BELGELİ YATIRIM YAPILMASI HALİNDE UYGULAMA
Teşvik belgeli birden fazla yatırım yapılabilir ve bunların bir bölümü tamamlanıp faaliyete geçmiş, bir bölümü de yatırım aşamasında olabilir veya tamamı yatırım aşamasında bulunabilir. Bu halde hangi teşvik belgeli yatırıma öncelik verileceği hususunda Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)’de De…
