E-Yaklaşım / Mayıs 2024 / Sayı: 377
“İnanç, hakikatin ne olduğunu bilmeyi istememektir.” F.W.NIETZSCHE
I- GENEL AÇIKLAMALAR
Bilindiği üzere, enflasyon düzeltmesi, Vergi Mevzuatımıza ilk olarak 5024 sayılı Kanunla girmiş ve 31.12.2003 tarihli bilançoların düzeltmesiyle başlamış ve 2004 yılında uygulama alanı bulmuştur. VUK Mükerrer 298. maddesinde yer alan enflasyon düzeltmesi için öngörülen şartların gerçekleşmesi halinde uygulanacağı hüküm altına alınan enflasyon düzeltmesinin, takip eden yıllarda Kanunda öngörülen şartların gerçekleşmemesi nedeniyle, uygulanması söz konusu olmamıştır. Ancak, 2021 yılında her iki şartın da gerçekleşmesi nedeniyle, 2022 yılında uygulanması söz konusu olan enflasyon muhasebesi, VUK’na 7352 sayılı Kanunla eklenen Geçici 33. maddesiyle, 31.12.2023 Bilançosu başlangıç düzeltmesine esas olmak üzere, 2024 yılına ertelenmiştir.
Yeni bir düzenleme olmadığı takdirde, 2024 yılı 1. Geçici Vergi döneminde uygulanacak enflasyon muhasebesi için, 31.12.2023 tarihli bilanço başlangıç bilançosu olarak düzeltmeye tabi olacaktır. Başlangıç bilançosunun düzeltmesine ilişkin düzenlemeler, VUK’nun Geçici 25. maddesinde yer almıştır.
Makalemizin konusu ile ilgili olarak, Geçici 25. maddesinde DAF’u ile ilgili şöyle bir düzenleme vardır; “Öz sermaye kalemlerinin düzeltmesinde, 01.01.2004 (01.01.2024) tarihinden önce ayrılan yeniden değerleme artış fonu gibi fonlar öz sermayeden düşülür. Bu ve benzeri fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları sermaye artışı olarak dikkate alınmaz ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.” Buradaki yasal düzenlemenin amacı; sabit kıymetlerin yeniden değerleme yoluyla, günün rayicine icra edilmesi nedeniyle öz sermayede meydana gelen artışın, yine ayni amaçla (enflasyon düzeltmesi) düzeltmeye tabi tutulmasının yaratacağı mükerrerliği önlemektir. Nitekim, sermayeye ilave edilmemiş, bilançolarda öz sermaye kalemi olarak durmaya devam eden DAFlar, enflasyon düzeltmesinde (0)lanarak kapatılmaktadır.
Ancak, sermayeye ilave edilmiş DAFlar ile ilave edilmeyerek, bilançolarda öz sermaye kalemleri içinde yer almaya devam eden DAFların, şirket ortakları açısından farklı hukuki sonuçlara sahiptirler. Ancak, enflasyon düzeltmesinde, her ikisi de ayni sonuca müneccer olmaktadır. Makalemizin müteakip bölümlerinde ayrıntılı olarak bahsedeceğimiz üzere, bu durum 6102 Sayılı TTK’u açısından sorun yaratacak niteliktedir. Bilindiği üzere, TTK’nun 462. maddesi, “İç Kaynaklardan Sermaye Artırımı” başlığı altında düzenlenmiş olup, bu maddenin 3. fıkrası, emredici bir hüküm olarak, “…….Bedelsiz paylar üzerindeki hakkın kaldırılamayacağı, sınırlandırılamayacağı ve bu haktan vazgeçilemeyeceği” hüküm altına alınmıştır. Olayımızda, aşağıda vereceğimiz örneklerden de anlaşılacağı üzere, DAF ister sermayeye ilave edilmiş olsun, ister bilançoda mevcut olsun, enflasyon düzeltmesinde her iki halde, 698- Enflasyon düzeltme hesabının bakiyesinin kapanışına göre, ya 570- Enflasyon Geçmiş Yıllar Kârları içinde veya 580- Enflasyon Geçmiş Yıllar Zararları içinde yer alacaktır. Bu hesapların göreceği işlem de vergi mevzuatındaki düzenlemelerle sınırlanmış bulunmaktadır.
II- SERMAYEYE İLAVE EDİLMİŞ VEYA İLAVE EDİLMEMİŞ DAFLARIN ENFLASYON DÜZELTMESİNDE GÖRECEĞİ İŞLEMLER;
Örnek olaylarımızdaki açıklamalarımıza ve değerlendirmelerimize geçmeden önce, her iki halde de, enflasyon düzeltme işlemlerinin, gerek, enflasyon muhasebesi tekniğine, gerekse mevzuata ilişkin açıklamalar, konunun daha iyi anlaşılması bakımından yararlı olacaktır
Bilindiği üzere, Yeniden Değerlemeye ve Değer Artış Fonuna ilişkin yasal düzenlemeler, Vergi Mevzuatımızda, önce 7144 Sayılı Kanunla VUK’na getirilen Geçici 31. maddesinde yer almıştır. Bu düzenlemede, yeniden değerleme yalnızca taşınmazlarla sınırlandırılmıştır. 7326 Sayılı Kanunla Geçici 31. maddesinde yapılan değişiklikler ile taşınmazların yanında, amortismana tabi iktisadi kıymetler de, yeniden değerleme kapsamına alınmıştır. Yine, 7338 Sayılı Kanun’un 31. maddesiyle, Geçici 32. madde ve VUK Mükerrer 298. maddesine (Ç) fıkrası eklenerek, bilançolarda kayıtlı taşınmazların ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin, önceki dönemin sonu itibariyle (2022 ve 2023 yılı 3 Geçici vergi dönemleri) yeniden değerlemeye tabi tutulabilme imkanı getirilmiştir. Yazımızın konusu, bu yasal düzenlemelere ilişkin açıklamalar olmadığı için, yeniden değerlemeye ilişkin genel bilgi verilmesi ile yetinilmiştir.
Öte yandan, değer artış fonu, yeniden değerleme konusu olan iktisadi kıymetlerin aktife kayıtlı değerleri ve birikmiş amortismanlarının, Kanuna göre hesaplanan Yİ-ÜFE katsayıları ile çarpılması suretiyle bulunan değerlerinden iktisadi kıymetin yeni net değeri hesaplanır. Bu değerden, düzeltme öncesi eski net değerin düşülmesi suretiyle DAF’u tespit edilir. Söz konusu fon bir sermaye yedeği olarak, öz sermaye hesapları içinde (522) hesap koduyla yer alır. VUK Geçici 31, 32 ve 298/(Ç) maddelerinde, DAFla ilgili olarak, sermayeye ilave dışında, herhangi bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, işlemin meydana geldiği hesap döneminin kazancı ile ilgilendirilmeksizin dönemde Kurumlar vergisi veya Gelir Vergisine tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
Şirketler genel kurullarının veya ortaklar kurullarının kararlarıyla bu fonları sermayeye ilave edebilirler. Sermayeye ilave edilen bu fonlar sayesinde ortaklar bedelsiz hisse senetlerine sahip olurlar veya öz sermaye hesapları içinde kalmaya devam ederler.
A- SERMAYEYE İLAVE EDİLMİŞ DAFLARIN ENFLASYON DÜZELTMESİNDE GÖRECEĞİ İŞLEM
Yine yukarıda bahsettiğimiz ve tercih konusu yapılan yeniden değerlemeler sonucunda oluşan DAFların sermayeye ilaveleri nedeniyle, 31.12.2023 tarihli bilançolarda yer almayabilirler. Ancak, bu bilançonun enflasyon düzeltmesinde, gerek, VUK Geçici 31. maddesinde, gerekse 7326 Sayılı Kanunla değişik Geçici 31. maddesinde ve VUK Geçici 32 ve Mükerrer 298/Ç maddelerinde, enflasyon düzeltmesi öncesi sermayeye ilave edilmiş bu fonlara ilişkin olarak, sermayenin düzeltmesinde, öncelikle bu fonların sermayeden düşülerek, düzeltmenin yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu düzenlemeler, ayni şekilde, söz konusu kanun maddelerinin uygulanmasına ilişkin olarak yayınlanan VUK 500, 530, 537 ve 555 Seri No.lu VUK tebliğlerinde de yer almıştır. Nitekim, tüm yasal düzenlemelerde yer alan hüküm aynen aşağıdaki gibidir;
