E-Yaklaşım / Kasım 2024 / Sayı: 383
I- GİRİŞ
Serbest bölge modeli, 1980’li yıllarda Türkiye’nin ihracat potansiyelinin artırılması, katma değeri yüksek ürünlerin üretimi ve yurt dışındaki yabancı yatırımcıların Türkiye’de doğrudan yatırım yapmalarını teşvik etmek amacıyla oluşturulmuş önemli bir üretim modelidir.
Serbest bölgeler aynı zamanda, Türkiye’nin iktisadî kalkınmasında büyümenin itici gücü olması için plânlanmış bir modeldir. Bu modelde ana unsur, yerli ve yabancı yatırımcıların Türkiye’de serbestçe üretim yapmasını sağlamaktır. Uzun yıllar bu amaçla faaliyet gösteren serbest bölgeler Türkiye için önemli görevler üstlenmiştir.
Serbest bölgelere verilen bu görev bölgelerde vergi kanunlarının uygulanmaması sağlanmak suretiyle lâyıkıyla yerine getirilmiştir. Ta ki 5084 sayılı “Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”([1]) yürürlüğe girene kadar. Bu Kanun ile serbest bölgelerde uygulanan vergi teşvikleri kaldırılmıştır.
Serbest bölgelerde uygulanan vergi teşvikleri genel olarak 5084 sayılı Kanun ile kaldırılmakla birlikte, bu Kanun ile SBK’ya Geçici 3. madde hükmü eklenmiştir. Geçici 3. maddede yapılan düzenlemeyle belirli şartlar altında serbest bölgelerde vergi teşvikleri uygulamaya devam etmiştir. Bu maddede 5810, 6772 ve en son 7524 sayılı Kanunlar ile çeşitli değişiklikler yapılmıştır.
7524 sayılı Kanun’un yürürlüğe girmesi ile birlikte serbest bölgelerde üretilen malların ihraç kaydıyla gerek serbest bölge, gerekse serbest bölge dışındaki aracı ihracatçı firmalara teslim edilmesi durumunda Geçici 3. madde ile getirilmiş olan istisnadan faydalanıp faydalanamayacağı hususunda uygulamada tereddütler yaşamaktadır. Bu nedenle, tarafımıza bu konuda yöneltilen sorulara cevap vermek adına bu makalemizde öncelikle, 7524 sayılı Kanun ile SBK’nın Geçici 3. maddesinde yapılan düzenlemeler kısaca analiz edilecektir. Daha sonra ise makale konumuza ilişkin olarak istisna uygulaması bağlamında 23 seri numaralı “Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ”de([2]) yapılan düzenlemeler de esas alınmak suretiyle makale başlığında belirttiğimiz iki soru hakkında değerlendirmeler yapılacaktır.
II- 7524 SAYILI KANUN İLE SERBEST BÖLGELER KANUNU’NDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLERİN ANALİZİ
7524 sayılı Kanun’un 24. maddesi ile SBK’nın Geçici 3. maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinin ilk cümlesinde yer alan “imal ettikleri ürünlerin” ibaresi “imal ettikleri ürünlerin yurt dışına” şeklinde değiştirilmiştir.
Yapılan bu değişiklikle birlikte, 01.01.2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere, serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin sadece yurt dışına satışından, ihracatından, elde edilen kazançlar gelir veya kurumlar vergisinden istisnadır.
Serbest bölgelerde faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 01.01.2025 tarihinden itibaren serbest bölgelerde ürettikleri ürünlerin yurt içine satışından elde ettiği kazançlar gelir ve kurumlar vergisine tâbidir. 7524 sayılı Kanun ile yapılan bu düzenlemeden hareketle, serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bölgelerde ürettikleri ürünlerin ihracatından sağlanan gelirlerin istisna kapsamında olduğunu söyleyebiliriz.
III- SERBEST BÖLGELERDE ÜRETİM FAALİYETİNDE BULUNAN MÜKELLEFLERİN ÜRETİLEN ÜRÜNLERİN SATIŞINDA İZLEDİKLERİ YÖNTEMLER
İşletme iktisadı açısından serbest bölgelerde faaliyet gösteren gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin Türkiye’de kurulmuş olan bir serbest bölgede ürettikleri ürünlerin ihracatında (yurt dışına satışında) aşağıdaki yöntemleri uygulamaları mümkündür.
1- Serbest bölgelere üretilen ürünler aynı serbest bölgede faaliyet gösteren ihracatçılara ihraç kayıtlı olarak satılabilir.
2- Serbest bölgelere üretilen ürünler başka bir serbest bölgede faaliyet gösteren ihracatçılara ihraç kayıtlı olarak satılabilir.
3- Serbest bölgelere üretilen ürünler serbest bölge dışında Türkiye’nin herhangi bir ilinde faaliyet gösteren ihracatçıları ihraç kayıtlı olarak satılabilir.
4- Serbest bölgelere üretilen ürünler transit ticaret kapsamında Türkiye’de kurulmuş herhangi bir serbest bölgede faaliyet gösteren ihracatçı firmalara ihraç kayıtlı satılabilir.
5- Serbest bölgelere üretilen ürünler transit ticaret kapsamında Türkiye’de kurulmuş herhangi bir serbest bölgede faaliyet göstermeyen ihracatçı firmalara ihraç kayıtlı satılabilir.
7524 sayılı Kanun değişikliği ile birlikte serbest bölgelerde faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin serbest bölgelerde ürettikleri ürünlerin satışından elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirilebilmesi için üretilen ürünlerin yurt dışına satışı (ihracatı) şartı getirilmiştir.
Mezkûr Kanun ile yapılan bu değişiklikle birlikte, serbest bölgelerde faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri açısından bölgelerde üretilen ürünlerin satış ve pazarlama yöntemi istisnadan faydalanmak için önemli bir kriter olarak karşılarında durmaktadır. Bu düzenleme serbest bölgelerde faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri açısından satış yöntemi hususunda vergi plânlaması yapılmasını zorunlu kılmıştır. Aksi takdirde mükelleflerin cezalı vergi tarhiyatı ile karşı karşıya kalması kaçınılmazdır.
IV- SERBEST BÖLGELERDE İMAL EDİLEN ÜRÜNLERİN İHRAÇ KAYITLI TESLİMLERİNDE İSTİSNA UYGULAMASI
Serbest bölgelerde üretilen ürünlerin ihracat amacıyla yukarıda verdiğimiz modeller kullanılmak suretiyle satışında, ihraç kayıtlı teslimlerde, istisnanın uygulanma esaslarının, serbest bölgelerde üretilen ürünlerin serbest bölgelerde faaliyet gösteren firmalar ve serbest bölge dışındaki firmalar açısından satışı (ihracatı) esaslarının ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekir.
A- SERBEST BÖLGELERDE ÜRETİLEN ÜRÜNLERİN İHRAÇ KAYITLI OLARAK SERBEST BÖLGELERDE FAALİYET GÖSTEREN İHRACATÇILARA SATIŞINDA İSTİSNA UYGULAMASI
Kişisel kanaatimize göre, Türkiye’de kurulmuş olan herhangi bir serbest bölgede üretim faaliyeti ile iştigal eden mükelleflerin bölgelerde ürettikleri ürünlerin yurt dışına satılmak üzere aynı veya başka bir serbest bölgede faaliyet gösteren gerçek veya tüzel kişi ihracatçılara satışı “yurt dışına satış” olarak değerlendirilmelidir. Bu işlem dış ticaret açısından ihracat işlemidir. 23 seri numaralı Tebliğ’de de benzer yönde düzenleme yapılmıştır. Bu hususta uygulamada herhangi bir tereddüt yoktur.
Serbest bölgelerde üretilen ürünlerin aynı veya farklı bir serbest bölgede faaliyet gösteren ihracatçı firmalara “ihraç kayıtlı satılması” durumunda üretici firma istisnadan faydalanır. Serbest bölgelerde üretilen ürünlerin yurt dışına satışını sağlayan ihracatçı firmalar istisnadan faydalanamaz.
23 seri numaralı Tebliğ’de yer alan yeni bir düzenleme uyarınca, serbest bölgelerde üretilen ürünlerin aynı veya farklı serbest bölgedeki ihracatçılara ihraç kaydıyla teslim edilmesini müteakiben söz konusu malların ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 (üç) ay içinde ihraç edilmesi zorunludur([3]). Tebliğ ile getirilmiş olan 3 aylık sürede malların ihraç edilmemesi hâlinde, bu mallara ilişkin yurt dışı satış gerçekleştirilmemiş olarak değerlendirilir. Bu durumda ihraç kayıtlı teslim edilen mallardan elde edilen kazanç gelir veya kurumlar vergisine tâbidir.
İhraç kayıtlı teslimlerde vergi uygulaması ile ilgili olarak, 1 seri numaralı “3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği”([4])nde yapılan düzenlemeleri aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür.
1- Serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan üretici firmaların bölgelerde ürettiklerin ürünlerini, aynı veya başka bir serbest bölgede faaliyette bulunan ihracatçılara, “yurt dışına satılması kaydıyla”, “ihraç kaydıyla”, teslim etmeleri de yurt dışına satış olarak değerlendirilir.
