Uygulamada, SMMM’lerin kendi mülkiyetlerinde bulunan ve mesleki faaliyetlerinde kullandıkları büroların bir kısmını başka SMMM’lere kiralama olayına sıkça rastlanılmaktadır. Bu gibi durumlarda, elde edilen kira gelirlerinin serbest meslek kazancı mı yoksa GMSİ olarak mı değerlendirileceği konusunda tereddütlerle karşılaşılmaktadır.
Maliye Bakanlığı, muhasebe bürosu olarak kullanılan işyerinin bir bölümünün kiraya verilmesi nedeniyle elde edilen gelirin serbest meslek kazancı değil gayrimenkul sermaye iradı olduğu, kiracı tarafından yapılacak kira ödemeleri karşılığında Gelir Vergisi Kanununun 94/5-a maddesi gereğince tevkifat yapılması gerektiği, tahsil edilen kira bedelleri karşılığında serbest meslek makbuzu düzenlenmeyeceği görüşündedir.
Adı geçen Bakanlığın bu görüşünü yansıtan bir özelgesinin metni aşağıdadır:
“ T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
DİYARBAKIR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
Sayı: B.07.1.GİB.4.21.15.01-GV-2011/71-30 15/11/2011
Konu: Serbest Meslek Erbabının Aktifine kayıtlı Gayrimenkulün Kiraya Verilmesi Halinde Belge Düzeni
İlgide kayıtlı özelge talep dilekçenizle, Başkanlığımız … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numarasında SMMM’den dolayı mükellef bulunduğunuz, mülkiyeti şahsınıza ait ve aktifinize kayıtlı muhasebe bürosunun odalarından birini başka bir mali müşavire kiraya vereceğiniz belirtilerek, elde edeceğiniz kira geliri için serbest meslek makbuzu düzenlenip düzenlenmeyeceği ile gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenilmiştir.
Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37 inci maddesinde; her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun 70 inci maddesinin birinci fıkrasında aynı fıkrada bentler halinde sayılan mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu hükmüne yer verilmiş olup, ikinci fıkrasında ise “Yukarıda yazılı mallar ve haklar ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanır.” hükmü yer almıştır.
Öte yandan Kanunun “Serbest Meslek Kazancının Tarifi” başlıklı 65 inci maddesinin birinci fıkrasında her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu belirtilmiştir.
Aynı kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hüküm altına alınmış olup, aynı maddenin 5/a bendinde (2009/14592 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 03.02.2009 tarihinden geçerli olmak üzere) 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Yine aynı Kanunun 98 inci maddesinde; “94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.” hükmü yer almaktadır.
Ayrıca, konuyla ilgili açıklamaların yer aldığı 128 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “X-VERGİ TEVKİFATI VE ESASLARI:” başlıklı bölümünde; anılan madde hükmü uyarınca tevkifatın gerçek kişilerin gayrimenkul sermaye iratlarına ilişkin gelir vergilerine mahsuben yapılacağı, herhangi bir işletmenin aktifinde kayıtlı gayrimenkul veya hakkın kiraya verilmesi karşılığında elde edilen gelir, Gelir Vergisi Kanunu yönünden ticari kazanç olarak kabul edildiğinden, gayrimenkul sermaye iradı niteliğinde olmayan bu tür ödemelerden vergi tevkifatının yapılmayacağı belirtilmiştir.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 236 ncı maddesinde “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilâtı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir” hükümleri yer almaktadır.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, muhasebe bürosu olarak kullandığınız işyerinin envanterinize dahil olduğu belirtilmekle birlikte Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinin ikinci fıkrası hükmü ticari ve zirai işletmeleri kapsadığından ve Gelir Vergisi Kanununda serbest meslek faaliyetinde kullanılan mal ve hakların kiralanmasından doğan kazancın serbest meslek kazancı sayılacağına dair bir hüküm de bulunmadığından, işyerinizin bir odasını kiraya vermeniz nedeniyle elde ettiğiniz gelir serbest meslek kazancı değil gayrimenkul sermaye iradı olacağından, kiracı tarafından yapılacak kira ödemeleri karşılığında Gelir Vergisi Kanununun 94/5-a maddesi gereğince tevkifat yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla tahsil ettiğiniz kira bedelleri karşılığında serbest meslek makbuzu düzenlemeniz söz konusu olmayacaktır.
Bu itibarla, serbest meslek erbabı olarak aktifinize kayıtlı işyeri için kiracı tarafından ödenecek kira bedelleri üzerinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94/5-a maddesine istinaden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması ve 98 inci maddede belirtilen süreler dahilinde bağlı bulunduğu vergi dairesine muhtasar beyanname ile beyan ederek ödemesi gerekmektedir.
Ayrıca tevkif suretiyle vergilendirilen söz konusu gayrimenkul sermaye iradı ile serbest meslek kazancınızın toplamının, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde, serbest meslek kazancınıza ilişkin vereceğiniz yıllık gelir vergisi beyannamesine tevkif suretiyle vergilendirilmiş gayrimenkul sermaye iradınızın da dâhil edilmesi gerekmektedir.”
