Yazar: Ertan AYDOĞAN*
E-Yaklaşım / Nisan 2024 / Sayı: 376
I- GİRİŞ
Uluslararası ticaret; sermaye, mal ve hizmetlerin uluslararası sınırlar veya bölgeler arasında değişimidir. Bir ülkedeki bir taraftan başka bir ülkedeki bir tarafa devredilen veya satılan bir ürün menşe ülkeden ihracat ve ülkeye o ürünü almak ithalattır. Uluslararası ticaret sayesinde işletmelerin finansal anlamda gelişim göstermesi söz konusudur. Rekabet seviyesinin artması da uluslararası ticaretin sağlamış olduğu avantajlardan biridir. Birden fazla güçlü rakip ile aynı pazar içinde olmak, rekabeti arttırmaya yönelik unsurlar arasında yer alır. Uluslararası ticaret, ülkelerin, şehirlerin ve çeşitli işletmelerin dış pazarlarda ürün, hizmet alımı ya da satımı yapmasını sağlar. Bu sayede, yerli müşterinin tercih edebileceği ürün ve hizmetlerin çeşitleri artış gösterir.
Yurt dışından satın alınan malların Türkiye’ye getirilmeden yurt dışında başka bir müşteriye satılması halinde bu faaliyetlerin dış ticaret sermaye şirketlerinin işlemleri niteliğinde değerlendirilip değerlendirilemeyeceği, finansman gider kısıtlaması uygulanıp uygulanmayacağı ve uluslararası ticarete yönelik oluşan finansman giderlerinin malların satılan mal maliyeti içerisinde değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususlarına yazımız içerisinde açıklık getirilecektir.
II- YURT DIŞINDAN ALINIP YİNE YURT DIŞINA SATILAN MALLAR İÇİN FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI
Uluslararası ticaret işlemelerinin mahiyeti ve bu işlemlerin vergilendirilmesi hükümetler için, ekonomik politikaların yürütülmesinde önemli araçlardan biri olmuştur. Bu anlamda dış ticaret sermaye şirketi niteliğinde olmayan firmaların da uluslararası ticaret koşul ve şartlarına uygun olarak vergilendirilmeleri gerekir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun’un “Kabul Edilmeyen İndirimler” başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde ise; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının % 10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanı’nca kararlaştırılan kısmının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı, belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı’nın, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
Konuya ilişkin yayımlanan 1 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin;
“11.13. Finansman gider kısıtlaması” başlıklı bölümünde;
“6322 sayılı Kanun’un 37. maddesiyle 01.01.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere 5520 sayılı Kanun’un 11. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendiyle; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanı’nca kararlaştırılan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak kabul edilmiştir.
…”
“11.13.4. Gider kısıtlaması kapsamına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları” başlıklı bölümünde ise;
“Gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadırlar. Finansman gider kısıtlaması kapsamında yatırım olarak kabul edilen kıymetlerin maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesinde belirlenmiştir. Bu madde ve bu maddeye ilişkin Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır.
Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir. Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir. Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme ıskontoları veya peşin ödeme ıskontoları da finansman gider kısıtlaması kapsamı dışındadır.
Satış bedelinin belirli bir vade sonunda ödenmesine ilişkin olarak, mükelleflerin Vergi Usul Kanununa göre düzenlenen bilançolarında izlenen “satıcılar” vb. hesaplar için finansman gideri hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmı gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır. Diğer yandan söz konusu hesaplarda yer alan tutarların Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesi kapsamında değerlemesinden kaynaklanabilecek kur farkı giderleri ise gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilecektir.
Kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları finansman gider kısıtlaması uygulamasına tabi olmayacaktır. Bu giderlerden kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanların ise finansman gider kısıtlaması uygulamasına konu edileceği açıktır.
Ayrıca, işletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerekmektedir.
