Yazar: Yiğit YILDIZ*
E-Yaklaşım / Nisan 2024 / Sayı: 376
I- GİRİŞ
İşletmeler, muhasebenin temel kavramlarından olan süreklilik gereğince sonsuz bir ömre sahiptir. İşletmeler sınırsız ömürleri boyunca kimi zaman kâr ederlerken kimi zaman faaliyetleri zararla sonuçlanabilir. Modern vergi sistemlerinde vergi idareleri, bir mükellefin bir ticari faaliyetini gerçekleştirmek için yüklendiği giderlerin, elde edilen kazançtan indirilmesine cevaz vermektedir. Nihayetinde mükellef, süreklilik ilkesi gereğince bir faaliyette bulunacak ve bu faaliyet nedeniyle de bazı giderlere katlanacaktır.
İşletmelerin, ticari faaliyetlerini gerçekleştirme noktasında katlandıkları temel girdilerden birisi ise hiç şüphe yok ki, finansman giderleridir. İşletmeler, sahip oldukların kaynakların yetersizliği nedeniyle çoğu zaman gerek kısa vadeli gerekse de uzun vadeli yabancı kaynak talep edebilmektedirler. Diğer bir ifade ile işletmeler, yeni yatırımlarda bulunmak, mevcut borçlarını çevirmek veya diğer nedenlerle kredi talep edebilmektedirler. Modern vergi sistemlerinde vergi idareleri, bu krediler nedeniyle katlanılan faiz vb. finansmana dönük giderlerin, kurum kazancının tespitinde mahsup edilmesine icazet vermektedir. Ancak bu durum bir süre sonra, kredi veya finansman yahut her ikisine ait giderlerinin devasa boyutlara ulaşıp bir vergi planlama aracına dönüşmesi nedeniyle kısıtlanması gerektiği fikrini gündeme getirmiştir.
Ülkemizde de benzer bir uygulama 2021 hesap döneminde hayata geçirilmiştir. 04.02.2021 tarih ve 31385 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 01.01.2021 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere hesap dönemi kazançlarından indirilmek suretiyle uygulanan ve işletmede fiilen kullanılan yabancı kaynaklara yönelik faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı vb. yapılan gider ve maliyet kalemleri toplamının % 10’u gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince, vergiye esas teşkil edecek kazancın belirlenmesinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.
Politika yapıcılar söz konusu karar ile aşırı bir görünüm sergileyen finansman giderlerinin artmasını ve böylece vergiye tabi kurum kazancının objektif olarak belirlenmesini sağlamayı amaçlamışlardır. Ayrıca bu uygulama ile sınırlı kredilerin verimli yatırımlara kanalize edilmesine ortam hazırlanmıştır.
İlgili CB kararı ile başlayan yeni uygulama, kara lafzının açık bir şekilde düzenlenmemesi nedeniyle vergilemenin paydaşlarında yorum farklarının doğmasına neden olmuştur. Bu çalışmada bahse konu tereddüt konularından biri olan tedarikçi kanalıyla iskonto ettirilen çeklerin finansman gider kısıtlaması kapsamında olup olmadığı analiz edilmeye çalışılacaktır.
II- FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI UYGULAMASI
Vergi hukukunda mükelleflerin gereksinim duyduğu fonun yabancı kaynakla giderilmesi halinde yüklenilen maliyetlerin gider olarak dikkate alınmasındaki ana hüküm, vergileme ile ilgili amir hüküm olan Anayasa’nın 73. maddesine dayanır. Bahse konu madde hükmünde “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.” ifadesi ile mali güç kavramına atıf yapılmaktadır. Buna göre, vergilemenin paydaşı olarak mükellefler, vergilemede mevcut olan gerçek durumlarıyla dikkate alınmalıdır. Bu zorunluluk zaten vergi hukukunun anayasası olarak addedilen 213 sayılı Vergi Usul Kanun’un 3. maddesinde açıkça belirtilmektedir. İlgili madde hükmünde “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” ifadesine yer verilmiştir. Madde hükmüne göre gerçek mahiyetin esas alınması vergiye tabi iktisadi değerin safi/net halinin tespiti kritik öneme sahiptir([1]).
Finansman gider kısıtlaması öz olarak vergilemeye konu işlemlerin gerçek mahiyetinin korunmasını sağlayan bir vergi güvenlik müessesesidir. Mükellefler çeşitli nedenlerle vergi planlamasını sağlamak ve minimum vergileme amacını gerçekleştirmek gayesiyle finansman giderleri kalemini kullanabilmektedirler. Aşırı finansman giderleri sayesinde mükellefler ödenecek vergiye esas teşkil edecek matrahı aşındırmayı hedeflemektedirler. Vergi idareleri ise finansman gider kısıtlaması kurumu ile bahse konu giderlerin belli bir yüzdesini veya belirli kişi ve kurumlardan yapılan borçlanmaya ait giderleri finansman gideri olarak kabul etmeyebilmektedir.
Ülkemizde ilk kez 2012 yılında yasal temelleri atılan finansman gider kısıtlamasının son haline, 04.02.2021 tarih ve 31385 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile şekil verilmiştir. 5520 sayılı KVK’nın 11/1-i maddesi kapsamında finansman gider kısıtlaması, başvurulan yabancı kaynakların, öz kaynakları geçtiği hallerde söz konusu olacaktır.
Durum böyle olmasına karşın finansman gider kısıtlamasının ikincil yasal düzenlemelerle regüle edilmeye çalışılması mükellefler özelinde uygulamaya dönük bazı tereddütleri gündeme getirmektedir. Söz konusu tereddütlerden birisi de tedarikçi kanalıyla iskonto ettirilen çeklerin finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmadığı konusudur.
III- MEVZUAT
5520 sayılı KVK’nın “Safi Kurum Kazancı” başlıklı 6. maddesinde; “kurumlar vergisinin bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı” hüküm altına alınmıştır. Buna göre belirlenecek kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesi ile 193 sayılı GVK’nın 40. maddesinde yer alan giderler indirilebilecektir.
Mezkûr Kanun’un “Kabul Edilmeyen İndirimler” başlıklı 11/1-i hükmünde
“Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanı’nca kararlaştırılan kısmı” ifadesine yer verilmiştir.
Ayrıca yetki konusunda “Belirlenecek oranı sektörler itibarı…
