E-Yaklaşım / Kasım 2024 / Sayı: 383
I- GİRİŞ
Vergi Kanunları ile getirilen usul ve esaslara aykırılık halinde fiilin ağırlığı, niteliği ve vergi kaybına neden olma halleri dikkate alınarak vergi cezaları uygulanmaktadır.
Vergi cezaları, vergi aslına bağlı kesilen vergi ziyaı cezaları ile usul ve şekle bağlı aykırılıklar halinde uygulanan usulsüzlük cezaları şeklinde 2 ana gruba ayrılmaktadır.
Usulsüzlükler ise kendi içinde I. ve II. derece usulsüzlükler yani genel usulsüzlükler ve özel usulsüzlükler şeklinde ayrımlandırılmaktadır.
Cezaya muhatap olanların, aykırı iş ve eylemlerinin cezaların kesinleşmesinden itibaren belli süreler içinde tekrarlanması halinde uygulanacak cezalarda da artırım gündeme gelmektedir.
Bu yazımızda tekerrür uygulamasının idari vergi cezaları açısından genel görünümü ve özel usulsüzlük cezaları açısından uygulanabilirliği üzerine değerlendirmelerimize yer verilecektir.
II- TEKERRÜR VE UYGULANMASI
Tekerrür esas itibari ile daha önce aynı neviden suç işleyen ve suçu kesinleşenlerin, suç işleme iradelerinin devamı halinde veya suça yönelimin sürdürülmesi durumunda bir önceki cezaya nazaran daha ağır cezaya çaptırılarak mükellefi ıslah etme ve sisteme uyuma zorlama mekanizmasıdır.
Bu bağlamda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesine göre, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası % 50, usulsüzlük cezası % 25 oranında artırılmak suretiyle uygulanmaktadır.
Beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.
Bir vergi cezasının tekerrür hükmü sebebiyle artırımlı uygulanabilmesi için tekerrüre esas alınacak sonraki fiilin her halde daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte işlenmiş olması gerekmektedir.
Ceza artırım tutarı ise kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacaktır.
Öte yandan ceza miktarını değiştiren uzlaşma nedeniyle fiilin doğmadığı veya ortadan kalktığı kabul edilemeyeceğinden uzlaşılan vergi ziyaı cezası da tekerrüre esas alınabilecektir([1]).
Aynı tespitleri vergi ziyaına bağlı olmaksızın kesilen ve uzlaşma kapsamına giren usulsüzlük cezaları hakkında da yinelemek mümkündür.
Örnek 1: Mükellef (A), 2020 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında 100.000 TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. Bunun üzerine, vergi dairesince 100.000 TL tutarında kesilen vergi ziyaı cezası 01.09.2021 tarihinde vergi/ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliğ edilmiştir. Bay (A) tarafından kanuni süresi içerisinde uzlaşma, dava açma ve cezada indirim haklarının hiç biri kullanılmamış ve söz konusu ceza 01.10.2021 tarihinde kesinleşmiştir.
Mükellef (A), Eylül/2021 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini de süresinde vermemiş ve takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında 25.000 TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. 01.11.2021 tarihinde (A)’ya bir kez daha vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Buna göre, işlenen ilk fiile ilişkin vergi ziyaı cezası kesinleşmiş olduğundan, kesinleşmeden sonra işlenen ikinci fiilden dolayı 01.11.2021 tarihinde (A)’ya kesilen ceza, tekerrür hükmü nedeniyle % 50 artırımlı olarak ve 37.500 TL tutarında uygulanacaktır.
Örnek 2: Vergi mükellefi (B), 2022 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında (B)’nin 40.000 TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. Bunun üzerine, vergi dairesince 40.000 TL tutarında kesilen vergi ziyaı cezası 01.09.2023 tarihinde vergi/ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliğ edilmiştir.
(B) tarafından kanuni süresi içerisinde uzlaşma, dava açma ve cezada indirim haklarının hiç biri kullanılmamış ve söz konusu ceza 01.10.2023 tarihinde kesinleşmiştir.
(B)’nin 2021 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini süresinde vermesine rağmen matrahı düşük gösterdiği için verginin 30.000 TL eksik tahakkuk ettirilmesine ve bu suretle vergi ziyaına neden olduğu, vergi incelemesi sonucu 02.12.2024 tarihinde tespit edilmiştir. Buna göre, daha evvel kesinleşmiş bir ceza bulunsa da, kesinleşmiş bu ceza daha sonra işlenmiş bir fiil nedeniyle kesilmiş olduğundan 2024 yılında kesilecek ceza, artırıma gidilmeksizin uygulanacaktır.
Örnek 3: Vergi mükellefi (C) A.Ş., 2023/Ekim ayına ilişkin KDV beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında 1.000 TL vergi ziyaına neden olduğu tespit edilmiştir. Buna göre sadece resen takdire bağlı 2 kat I. derece usulsüzlük cezası, 1.400 TL kesilerek mükellefe bildirilmiştir. Söz konusu ceza 01.02.2024 tarihinde kesinleşmiştir.
Mükellef, 2024/Mart ayı KDV beyannamesini de süresinde vermemiş, takdir komisyonu kararı ile 2.000 TL’lik bir vergi kaybı tespit edilmekle beraber 2 kat I.derece usulsüzlük cezası 2.200 TL’nin daha ağır olması nedeni ile bu ceza kesilecek ancak % 25 artırımlı olarak 2.750 TL olarak uygulanacaktır.
III- ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARINDA TEKERRÜR
Özel usulsüzlük cezalarının tekerrür hükümleri kapsamında yer alıp almadığı, farklı yorum ve tartışmalara açıktır.
Şöyle ki,
. 213 sayılı Vergi usul Kanunu’nun (VUK) 353. maddesi 1/1 ve 1/2 numaralı bentlerine göre belge düzenleme, kullanma ve bulundurma yükümlülüklerine uyulmaması hallerinde ilk tespitten sonraki tespitlerde 2 sayılı Cetvele göre kesilecek artırımlı ceza,
. 213 sayılı VUK kapsamında olmayan belgeleri düzenleyen mükelleflere özellikle 2. tespit ve sonrası için kesilecek artırımlı 2 kat ceza,
. 213 sayılı VUK kapsamında belge düzenlenmediğinin idareye bildirilmesi halinde, özellikle 2.tespit ve sonrası için mükelleflere kesilecek artırımlı 3 kat ceza,
