(12 Kasım 2019 Tarihli ve 30946 Sayılı Resmi Gazete’ de Yayımlanmıştır)
Anayasa Mahkemesi Başkanlığından:
Esas Sayısı : 2019/53
Karar Sayısı: 2019/75
Karar Tarihi: 19.9.2019
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Ankara Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesi
İTİRAZIN KONUSU: 6.6.2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesine 28.3.2013 tarihli ve 6455 sayılı Kanun’un 33. maddesiyle eklenen (5) numaralı fıkranın Anayasa’nın 2. ve 10. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.
OLAY: Re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin terkini talebiyle açılan davada kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.
I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ
Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer aldığı 13. maddesi şöyledir: “Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması
Madde 13- 1. Gerçek veya tüzel kişiler tarafından ithal edilen ham petrolün Türkiye ‘deki rafinerilere fason olarak rafine ettirilmesi sonucu elde edilen (I) sayılı listedeki malların tesliminde doğacak özel tüketim vergisinin ödenmesinden, ham petrol ithalini gerçekleştirenlerle birlikte, ilgili rafineri şirketi müteselsilen sorumludur.
2. (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyama sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan vergi bunlar adına tarh olunur ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344. Maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanır.
3. (II) sayılı listedeki malların ilk iktisabı, teslimi veya ithaline ilişkin işlemleri gerçekleştirenler, bu işlemlerden önce özel tüketim vergisinin ödendiğini gösteren belgeleri aramak zorundadırlar. Bu mecburiyete uymamak suretiyle gerekli verginin ödenmesinden önce işlem yapan gümrük memurları, kayıt ve tescile yetkili memurlar, motorlu araç ticareti yapanlar, bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler ile icra memurları, ziyaa uğratılan vergi, vergi cezası ve gecikme faizinden mükellefle birlikte müteselsilen sorumludurlar. Ancak bunlar, ödemek zorunda kaldıkları vergi, ceza ve faizler için mükellefe rücu hakkına sahiptirler.
4. (Ek: 4.6.2008-5766/19 md; Değişik: 28.3.2013-6455/33 md.) 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun 18. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malları bulundurduğu tespit edilenler adına, malların tespit tarihindeki miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisi resen tarh edilir. Bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanır.
5. (Ek: 28.3.2013-6455/33 md.) 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına; her bir tespit için bu Kanuna ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) G.T.İ.P. numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisi resen tarh edilir. Bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanır.”
II. İLK İNCELEME
1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Engin YILDIRIM, Hasan Tahsin GÖKCAN, Serdar ÖZGÜLDÜR, Recep KÖMÜRCÜ, Burhan ÜSTÜN, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ ve Yıldız SEFERİNOGLU’nun katılımlarıyla 30.5.2019 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında öncelikle uygulanacak kural ve sınırlama sorunları görüşülmüştür.
2. Anayasa’nın 152. ve 30.3.2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerine göre bir davaya bakmakta olan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa’ya aykırı görmesi hâlinde veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varması durumunda bu hükümlerin iptali için Anayasa Mahkemesine başvurmaya yetkilidir. Ancak anılan maddeler uyarınca bir mahkemenin Anayasa Mahkemesine başvurabilmesi için elinde yöntemince açılmış ve mahkemenin görevine giren bir davanın bulunması, iptali talep edilen kuralın da o davada uygulanacak olması gerekir. Uygulanacak kural ise bakılmakta olan davanın değişik evrelerinde ortaya çıkan sorunların çözümünde veya davayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak nitelikteki kurallardır.
3. İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin (5) numaralı fıkrasının tamamının iptalini talep etmiştir. Kural, 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi hâlinde bu malları bulunduranlar adına; ayrıca her bir tespit için 4760 sayılı Kanuna ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) G.T.İ.P. numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumluluk esası gereğince bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına re’sen özel tüketim vergisi tarh edileceğini ve bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağını öngörmektedir. Bakılmakta olan dava ise özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi (B) cetvelinde yer alan tütün mamullerini bulundurduğu tespit edilen davacı adına müteselsil sorumluluk gereğince tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkindir. Dolayısıyla anılan fıkranın birinci cümlesinde yer alan “…bu malları bulunduranlar adına;…”, “…(A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi,…” ve “…ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri… ” ibarelerinin bakılmakta olan davada uygulanma imkânı bulunmamaktadır. Bu nedenle söz konusu ibarelere ilişkin başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle reddi gerekir.
4. Diğer yandan Kanun’un 13. maddesinin (5) numaralı fıkrasının birinci cümlesinin kalan bölümü ile ikinci cümlesi, uygulanma imkânı olmayan ibareler yönünden de geçerli ortak kural niteliği taşımaktadır. Dolayısıyla kuralın kalan bölümüne ilişkin esas incelemenin bakılmakta olan davanın konusu gözetilerek fıkranın birinci cümlesinde yer alan “…müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları…” ibaresinden sonra gelen “…bulunduranlar… ” ibaresi ile sınırlı olarak yapılması gerekir.
5. Açıklanan nedenlerle 4760 sayılı Kanun’un 13. maddesine 28.3.2013 tarihli ve 6455 sayılı Kanun’un 33. maddesiyle eklenen (5) numaralı fıkranın;
A. Birinci cümlesinde yer alan “…bu malları bulunduranlar adına;…”, “…(A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi,…” ve “…ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri…” ibarelerinin itiraz başvurusunda bulunan Mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulanma imkânı bulunmadığından bu ibarelere ilişkin başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE,
B. Birinci cümlesinin kalan bölümü ile ikinci cümlesinin esasının incelenmesine, esasa ilişkin incelemenin fıkranın birinci cümlesinde yer alan “…müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları… ” ibaresinden sonra gelen “…bulunduranlar… ” ibaresi ile sınırlı olarak yapılmasına,
30.5.2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
III. ESASIN İNCELENMESİ
6. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Fatih TORUN tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükmü, dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A. İtirazın Gerekçesi
7. Başvuru dilekçesinde özetle; itiraz konusu kural kapsamındaki eşyanın kaçak olarak yurda sokulmak istenirken yakalanması durumunda özel tüketim vergisiyle ilgili işlemler 27.10.1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümlerine göre ve Gümrük İdaresince tesis edilirken aynı eşyanın yurt içinde ele geçirilmesi durumunda anılan işlemlerin Gelir İdaresince ve 213 sayılı Kanun’a göre tesis edildiği, bu durumun vergilendirmenin tarafları açısından ciddi belirsizliklere yol açtığı, yurt dışı menşeli malların 4458 sayılı Kanun’a tabi olması ve bunlara ilişkin işlemlerin Gümrük İdaresince tesis edilmesi gerekirken kuralla bu malların yurt içinde yakalanması durumunda bulunduranlar ile ithal veya imal edenler arasında herhangi bir ayrıma gidilmeden ve malın menşei araştırılmadan her halükarda Gelir İdaresince işlem yapılmasına ve yaptırım uygulanmasına imkân tanındığı, bu itibarla hukuk devleti, hukuki belirlilik ve eşitlik ilkelerine aykırı bir durumun oluştuğu belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2. ve 10. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
B. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
8. 6216 sayılı Kanun’un 43. maddesi uyarınca kural, Anayasa’nın 73. maddesi yönünden de incelenmiştir.
9. Kural, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi hâlinde, her bir tespit için 4760 sayılı Kanun’a ekli (III) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 G.T.İ.P. numaralı malların 5.000 adedi aşması durumunda ithal veya imal eden olmasa bile müteselsilen sorumluluk esası gereğince bu malları bulunduranlar adına malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre re’sen özel tüketim vergisi tarh edileceğini ve bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağını öngörmekte olup kural “…bulunduranlar… ” ibaresi ile sınırlı olarak incelenmiştir.
10. Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasındaki “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır'” hükmüyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
11. Mükellefler konusunda keyfî uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem her ne kadar kanunilik ilkesi olsa da malî yükümlülüklerin kanunla konulması, değiştirilmesi veya kaldırılması yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfî kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden kanunilik ilkesi yanında düzenlemelerin idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak şekilde belirlilik içermesi, öngörülebilir olması ve hukuki güvenlik ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir.
12. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuki güvenliği sağlayan, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçman, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan ve yargı denetimine açık olan devlettir.
13. Hukuk devletinin temel unsurlarından biri de belirliliktir. Hukuki güvenlikle bağlantılı olan hukuki belirlilik ilkesi, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır. Bu nedenle anılan ilke uyarınca yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir.
14. Vergilemede belirlilik ilkesi, vergi yükümlülüğünün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, kanun metinlerinin, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Buna göre belirlilik ilkesi, vergi ve diğer kamu alacakları açısından matrah, tarh ve tahsil zamanı ve yöntemi ile verginin tarh ve tahsiline yetkili idare gibi vergi ve benzeri diğer alacakların esaslı unsurlarının önceden belli ve kesin olmasını gerektirmektedir.
15. Anayasa’nın 10. maddesinde de “Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir./ Kadınlar ve erkekler eşit haklara sahiptir. Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamakla yükümlüdür. Bu maksatla alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı olarak yorumlanamaz./ Çocuklar, yaşlılar, özürlüler, harp ve vazife şehitlerinin dul ve yetimleri ile malul ve gaziler için alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı sayılmaz./ Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz./ Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar” denilmek suretiyle kanun önünde eşitlik ilkesine yer verilmiştir.
16. Anayasa’nın anılan maddesinde belirtilen kamın önünde eşitlik ilkesi hukuksal durumları aynı olanlar İçin söz konusudur. Bu ilke ile eylemli değil hukuksal eşitlik öngörülmüştür. Eşitlik
