T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ
KURULU
Esas No : 2020/9
Karar No : 2020/2
BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI ARASINDAKİ AYKIRILIĞIN
GİDERİLMESİ İSTEMİ HAKKINDA KARAR
I- AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ
İSTEMİNDE BULUNAN : Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulu
II- İSTEMİN ÖZETİ : Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 11/10/2018 tarih ve E:2018/957, K:2018/841 sayılı; 30/05/2017 tarih ve E:2017/857, K:2017/919 sayılı; 31/05/2017 tarih ve E:2017/992, K:2017/937 sayılı; 28/02/2018 tarih ve E:2018/201, K:2018/239 sayılı; 18/07/2018 tarih ve E:2018/639, K:2018/659 sayılı kararları ile Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 27/10/2017 tarih ve E:2017/1349, K:2017/1251 sayılı; 04/12/2018 tarih ve E:2018/353, K:2018/1393 sayılı; 27/10/2017 tarih ve E:2017/1087, K:2017/1261 sayılı kararları arasındaki aykırılığın 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un 3/C maddesinin 4 numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca giderilmesi, Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Başkanının bu yöndeki talebini uygun gören Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 20/02/2019 tarih ve E:2019/11, K:2019/11 sayılı kararıyla istenilmiştir.
III- AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİNE KONU BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI :
A- Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 11/10/2018 tarih ve E:2018/957, K:2018/841 sayılı; 30/05/2017 tarih ve E:2017/857, K:2017/919 sayılı; 31/05/2017 tarih ve E:2017/992, K:2017/937 sayılı; 28/02/2018 tarih ve E:2018/201, K:2018/239 sayılı; 18/07/2018 tarih ve E:2018/639, K:2018/659 sayılı kararları:
1. Vergi Dava Dairesi, ilk derece mahkemesince davanın esası incelenerek verilen kararlara karşı yöneltilen istinaf istemlerinin incelendiği dosyalarda; mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun ve tarhiyata dayanak alınan davacı adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi gerektiği, dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin davacının savunma hakkını kısıtladığı ve davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası oluşturduğu, bu nedenle dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuki isabet bulunmadığı gerekçesiyle karar vermiştir.
İlk derece mahkemesince belirtilen gerekçeyle dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verildiği dosyalarda ise davalı idarenin istinaf istemi 1. Vergi Dava Dairesince reddedilmiştir.
B- Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 27/10/2017 tarih ve E:2017/1349, K:2017/1251 sayılı; 04/12/2018 tarih ve E:2018/353, K:2018/1393 sayılı; 27/10/2017 tarih ve E:2017/1087, K:2017/1261 sayılı kararları:
İlk derece mahkemeleri, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası olduğu ve davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılması yolunda kararlar vermiştir.
Bu kararlara karşı davalı idare tarafından istinaf isteminde bulunulması üzerine, 2. Vergi Dava Dairesinin, vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği dosyalarda verdiği kararlar ile vergi inceleme raporunun tebliğ edilmediği dosyada verdiği karar arasında dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe yönünden farklılık bulunmaktadır.
2. Vergi Dava Dairesi, vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmediği dosyalarda, adil yargılanma hakkı, savunma hakkı, silahların eşitliği ilkesi ile çelişmeli yargılama ilkesine ilişkin açıklamalar yaptıktan sonra, adil yargılanma hakkı ile savunma hakkının açılmış ve görülmekte olan bir dava sırasında kullanılabilecek nitelikte olduğunu belirtmiştir. Vergi Dava Dairesi, uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporlarının veya takdir komisyonu kararlarının mükellefe tebliğ edildiği, ancak tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği davacı hakkında düzenlenmiş vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediğini ifade etmiştir. Vergi Dava Dairesi, ana kural, vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun mahkeme tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re’sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesinin mümkün olduğu gerekçesiyle karar vermiştir.
Vergi inceleme raporunun davacıya tebliğ edilmediği dosyada ise Vergi Dava Dairesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca, ihbarnamelerin, tarh ve ceza kesme işlemleri olmadığı, sadece idarenin yaptığı işlemleri duyuran ve tebliği gereken yazılar olduğunu açıklamıştır. Vergi Dava Dairesi, Vergi Usul Kanunu’nun 35. maddesinin birinci fıkrasına bağlı on iki bentte yazılı unsurlardan herhangi birinin eksik veya yanlış yazılmasının ihbarnamenin hukuksal değerini yitirmesine yol açmayacağının, Kanun’un “Hatalı Tebliğler” başlıklı 108. maddesinde de ihbarnamelerde sadece mükellefin adının, verginin nevinin veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veya ihbarnamenin görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağının kurala bağlandığına dikkat çekmiştir. Vergi Dava Dairesi, bu kurallar karşısında, ihbarnameye eklenmesi gereken takdir komisyonu kararının ve vergi inceleme raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesinin, ihbarnamenin tebliğ tarihine göre süresinde açılan bir davada vergilendirmeyi hükümsüz kılacak bir hukuka aykırılık oluşturmayacağını, bu durumun ihbarnamenin değil tebliğinin tam yapılmadığının kabulünü gerektireceğinden ancak dava açılması için öngörülen sürenin işlemesini başlatmayan bir neden oluşturduğunu ifade etmiştir. Vergi Dava Dairesi, bu değerlendirmeler ışığında, süresinde açılmış bir davanın incelenmesi sırasında inceleme raporunun ve varsa dayanağı vergi tekniği raporunun/takdir komisyonu kararının ihbarnameye eklenmediğinin dosyada bulunan herhangi bir kanıtın varlığı sebebiyle kabul edilmesi halinde davanın, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 16. maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca dava dosyasına idare tarafından sunulacak olan veya sunulmamış ise ara kararı ile istenilecek inceleme raporunun ve varsa dayanağı vergi tekniği raporunun/takdir komisyonu kararının davacıya tebliğinden sonra aynı Kanun’un 21. maddesi de gözetilerek incelenmesinin olanaklı bulunduğu gerekçesiyle karar vermiştir.
IV- GAZİANTEP BÖLGE İDARE MAHKEMESİ BAŞKANLAR KURULUNUN GÖRÜŞÜ:
T.C. Anayasası’nın 36. maddesinde düzenlenen “hak arama hürriyeti” ile Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6. maddesinde yer alan “adil yargılanma hakkı” bir suçla isnat edilen kişinin savunma hakkının kullanılmasının gerekliliğini ifade etmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 34. maddesinin, ikmalen ve re’sen tarh edilen vergilerin ilgilisine ihbarname ile tebliğ edilmesine ilişkin düzenlemesine bağlı olarak izleyen 35. maddesinin ikinci fıkrasında varsa takdir komisyonu kararı veya inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesi ve aynı şekilde 366. maddenin son fıkrasında, cezayı gerektiren olayın tesbitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneğinin ihbarnameye bağlanması öngörülmüştür. Bu düzenlemelerle vergi aslı ile birlikte çoğu zaman vergi ziyaı cezası ile muhatap olan, bir başka deyişle hakkında suç isnadında bulunulan mükellefin, hakkındaki isnatları detaylı bir şekilde öğrenerek dava öncesi Vergi Usul Kanunu’ndan doğan haklarının, savunma hakkının ve dava açma hakkının gereği gibi kullanılması amaçlanmaktadır. Bu nedenle, mükelleflerin pişmanlık müessesesi, uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri, ayrıca haklarındaki tespitleri öğrenmeleri üzerine dava açmayarak tarh edilen vergi ve kesilen cezaları ödemeleri veya 213 sayılı Kanun’un 376. maddesinde öngörülen indirimli ödemeden faydalanma gibi dava öncesi haklarını kullanmaları için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme ve vergi tekniği raporlarının ihbarnameye eklenmesi gerekmektedir.
Tarhiyatla ilgili matrah ve maddi olayın tüm unsurlarıyla ilgili tespit ve değerlendirmeleri içeren vergi inceleme raporlarının ve 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nde vergi inceleme raporu niteliğinde olduğu belirtilen vergi tekniği raporlarının yasal olarak tebliğinin zorunlu olduğu hususu dikkate alındığında söz konusu raporların ihbarnamelerle beraber tebliğinin zorunlu olduğu, bunların tebliğ edilmemesi durumunda ihbarnamelerin hak ihlaline neden olabilecek esaslı şekil noksanlığı nedeniyle hukuki sonuç doğurmayacağı sonucuna varılmıştır.
Başkanlar Kurulu bu gerekçeyle aykırılığın giderilmesi istemi için dosyanın Danıştay’a gönderilmesine oybirliğiyle; aykırılığın Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin kararları doğrultusunda giderilmesine oyçokluğuyla karar vermiştir.
V- İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Aykırılığın giderilmesi istenen kararlara konu uyuşmazlıklarda, davacılar adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatlara karşı dava açılmış olup tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgeleri gösteren davacılar adına düzenlenen vergi inceleme raporları ve/veya vergi tekniği raporları tarhiyatlara ilişkin ihbarnameler ekinde davacılara tebliğ edilmemiştir.
İLGİLİ HUKUK :
A. ULUSAL HUKUK
a) İlgili Mevzuat
1- 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın “Hak arama hürriyeti” başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrası:
“Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir.“
2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun ilgili düzenlemeleri:
“İdari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı:
Madde 2 – 1. (Değişik: 10/6/1994-4001/1 md.) İdari dava türleri şunlardır:
a) (İptal: Anayasa Mahkemesinin 21/9/1995 tarihli ve E:1995/27, K:1995/47 sayılı kararı ile; Yeniden Düzenleme: 8/6/2000-4577/5 md.) İdarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan iptal davaları,…“
“Tebligat ve cevap verme:
Madde 16 – …
5. (Değişik: 10/6/1994-4001/8 md.) Davalara ilişkin işlem dosyalarının aslı veya onaylı örneği idarenin savunması ile birlikte, Danıştay veya ilgili mahkeme başkanlığına gönderilir.“
“Dosyaların incelenmesi:
Madde 20 –1. (Değişik birinci cüm
